根據《財政部關于降低部分政府性基金征收標準的通知》（財稅〔2018〕39號），自2018年4月1日起，將殘疾人就業保障金（以下簡稱殘保金）征收標準上限，由當地社會平均工資的3倍降低至2倍。其中，用人單位在職職工平均工資未超過當地社會平均工資2倍的，按用人單位在職職工年平均工資計征殘保金；超過當地社會平均工資2倍的，按當地社會平均工資2倍計征。目前，有些企業財務人員對政策所指“工資”，是實發工資、應發工資或者是計提工資，是否包括各種津貼補貼等問題，有很多疑問。筆者就殘保金的計算基數，探討如下。

工資總額的標準

殘保金基數中關于工資的標準，是參照《殘疾人就業保障金征收使用管理辦法》（財稅〔2015〕72號）第八條規定，殘疾人就業保障金的計算中，用人單位在職職工年平均工資，按用人單位上年在職職工工資總額除以用人單位在職職工人數計算。

在職職工工資總額按照《國家統計局關于工資總額組成的規定》（國家統計局第1號令）要求計算，包括計時工資、計件工資、獎金、加班加點工資、津貼、補貼，以及特殊情況下支付的工資等項目。

這個標準不是企業所得稅規定的“工資薪金總額”，也不是會計核算的應付職工薪酬。

企業所得稅里的“工資薪金總額”，是根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。而職工福利費包括以下工資補貼性支出：企業內設福利部門所發生的人員費用，包括福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。還包括為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼，企業向職工發放職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工交通補貼，喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

也就是說，國家統計局第1號令規定的工資總額包括津貼補貼，而企業所得稅將部分津貼補貼列入職工福利費，而不計入工資薪金總額。所以，企業在計算殘保金的基數時，不可以按照企業所得稅的工資薪金總額標準計算。

實發工資還是應發工資

根據《企業會計準則第9號??職工薪酬》規定，職工工資、獎金、津貼和補貼，指按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。

根據《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）規定，企業職工福利費包括以下工資補貼性支出：為職工衛生保健、生活等發放或支付的各項現金補貼、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、防暑降溫費、內設集體福利部門所發生的人員費用，包括集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等人工費用。職工困難補助、喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、獨生子女費、探親假路費，以及符合企業職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。

根據以上規定，會計上將福利部門的工資薪酬計入“應付職工薪酬??職工福利費”科目，其他人員的工資計入“應付職工薪酬??工資、獎金、津貼和補貼”科目，而殘保金基數是針對所有在職職工的工資總額。筆者認為，在計算殘保金基數時可以按照會計口徑，即直接按照“應付職工薪酬??工資、獎金、津貼和補貼”明細科目進行提取；同時還要考慮集體福利部門工作人員的工資薪金，即“應付職工薪酬??職工福利費??工資、獎金、津貼和補貼”科目。總之，殘保金基數的工資總額，是上述兩科目的本年借方發生額之和，不是扣除個人所得稅、保險和公積金后的實發數，也不是計提數。

例：通達公司2013年成立，2018年全年在職職工200人，其中持有殘疾證員工2人，在職職工“應付職工薪酬??工資、獎金、津貼和補貼”年借方發生額1170萬元，“應付職工薪酬??職工福利費??工資、獎金、津貼和補貼”年借方發生額30萬元；季節性用工（春秋兩季）8人，“應付職工薪酬??工資、獎金、津貼和補貼”年借方發生額56萬元；接受勞務派遣用工40人，全年工資40萬元。則通達公司2019年應申報繳納殘疾人保障金金額是多少？假設當地年平均工資4萬元。殘疾人就業比例為1.5%。

解析：在職職工人數=200+8÷2+0=204（人）。

季節性用工應當折算為年平均用工人數。以勞務派遣用工的，計入派遣單位在職職工人數。

工資總數=1170+30+56+0=1256（萬元）。

用人單位在職職工年平均工資6.1569萬元（1256÷204），小于8萬元（4×2），則按照實際平均工資計算計征殘疾人就業保障金。

保障金年繳納額=（上年用人單位在職職工人數×所在地省、自治區、直轄市人民政府規定的安排殘疾人就業比例-上年用人單位實際安排的殘疾人就業人數）×上年用人單位在職職工年平均工資=（204×1.5%-2）×6.1569=6.5263（萬元）。

會計處理如下：（單位：萬元）

（1）計提：

借：稅金及附加??殘疾人保障金　　   6.5263

貸：應交稅費??殘疾人保障金　　6.5263

（2）繳納：

借：應交稅費??殘疾人保障金　　6.5263

貸：銀行存款                             6.5263

注意：1.殘保金目前一般由稅務局代征，根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）科目使用說明，凡是通過稅務局征收或者代征的稅費，建議通過“應交稅費”和“稅金及附加”科目核算。

2.殘保金的征收范圍不包括個體工商戶；當年新成立的企業，上年職工人數為零，應進行零申報。

3.對享受以下優惠政策的企業，也要進行殘保金的申報。根據《財政部、國家稅務總局關于取消、調整部分政府性基金有關政策的通知》（財稅〔2017〕18號）規定，擴大殘保金免征范圍。將殘疾人就業保障金免征范圍，由自工商注冊登記之日起3年內，在職職工總數20人以下小微企業，調整為在職職工總數30人以下的企業。調整免征范圍后，工商注冊登記未滿3年、在職職工總數30人以下的企業，可在剩余時期內按規定免征殘保金。